中外企业会计准则--递延资产的比- 第1部分

　
　　　一、简介

　　国际会计准则委员会以及列入递延专家组研究范围的国家和地区，包括美国、日本、英国、法国以及香港地区都没有专门递延资产的会计准则，一般只是在相关的会计准则和规定中有所涉及，有的根本没有涉及。在我国制定具体会计准则的过程中，考虑到递延资产是构成企业资产的重要组成部分，在一个单独的准则项目进行研究、拟订准则，并拟订了相应的征求意见稿。征求意见稿如其他准则一样，包括引言、定义、正文、附则四个组成部分。其中正文部分又分为会计核算和应披露的事项两部分。

　　引言部分说明准则的规定内容为企业递延资产的会计核算与会计报表的揭示问题。正文中定义段对本准则所涉及的术语进行了定义，这些术语包括递延资产、开办费、经营租赁固定资产改良支出、债肆发行费、股票发行费等。正文的会计核算部分就有关递延资产的确认条件、相应的组成内容及确认时间、摊销年限及其摊销去向等作出相应的说明，这是指导我们进行会计处理主要部分。附则部分说明了准则的解释权由财政部行使。

　　本准则的内容与其他准则有许多重复之处，因而有人建议将该准则并入其他准则中。但是就我国目前状况而言，一味追求与外国和国际准则的一致性也是不足取的，其原因如下：着先，我国企业与其他国家企业在某些方面存在较大差异，如筹建期较长，筹建期间发生的开办费较多，而且我国的注册期与投产期相距甚远，致使递延资产的数额比较大，在企业资产中的比重也较大。因而现阶段对递延资产作出详细的规范，加强对递延资产的管理和控制是有必要的。其次，目前我国会计人员特别是基层会计人员的素质比较低，很难在短时间内彻底掌握所有准则的规定并很好地贯彻执行。而且企业会计人员一般有各自的分工，这一准则的存在将有利于具体会计准则的执行。再次，对递延资产单独作出相应的规范，能够保持其他准则的完整性，便于顺利执行，并可减少起草中所遇到的困难，有利于准则的准确表达。

　　二、比较

　　首先，从我国关于递延资产的定义、确认及其所包含的内容等方面来大致了解一下我国这项准则的具体内容。递延资产，是指本身没有交换价值，不可转让，一经发生就已消耗，但能为企业创造未来收益，并能从未来收益的会计期间抵补的各项支出。递延资产有时又被称为递延费用或长期待摊费用，它与固定资产和无形资产相经有其共同点；都是受益期跨越未来若干个会计期间，其价值逐步转移到未来各期的费用中，但递延资产具有如下特征：

　　（1）递延期资产本身没有交换价值，不可转让。企业的固定资产是有形资产，可以进行转让。无形资产虽然没有实物形态，但其本身具有价值，可以相互转让；递延资产则不然，本身既无实物形态，又不能进行交换，不能为企业清偿偿债务等。

　　（2）递延资产实质上是一种费用，或者说是一种没有实体的过渡性资产，将其定义为长期待摊费用更为合适。它是为了一定目的而发生的支出，只是根据权责发生制原则不能全部计入当期损益而已。

　　在会计实务中判断一项支出是否作为递延资产核算，要看它是否具备以下两个条件：一是看预计在以后一年以上的会计期间内能否为企业带来未来经济效益；二是看已发生的费用能否摊销到以后各个会计期间的成本费用中去，或者说未来期间取得的收益能否抵补已发生的支出。只有符合上述条件的支出，才能确认为递延资产。递延资产主要包括：开办费、筹备费、租赁资产改良支出、债券发行费、股票发行费、固定资产投入使用后发生的相关费用及预付费用、递延所得税、企业研究与开发费用、石油天然气和矿茂的勘探与开发费用，以及递延投资损失等项目。其中，递延所得税、企业研究与开发费用、石油天然气和矿茂的勘探和开发费用，以及递延投资损失等项目，在所得税准则、研究和开发准则、石油天然气行业准则和投资准则中已涉及，本准则不予涉及。

　　国际会计准则和其他国家作为递延资产乾地研究的项目包括开办费、筹备费、租赁资产改良支出、债券发行费用、股票发行费用、固定资产投入使用后发生的有关费用以及预付费用七项内容，这些项目在国外被普遍称为“软成本”。对于“软成本”在发生时是作为资产还是作为费用处理是一个比较棘手的问题，因为这些费用的发生是否能为企业带来未来收益，具有不确定性，因而，美国、日本、英国、法国以及香港地区，对这部分“软成本”的处理一般是以资产的定义和谨慎性原则、配比原则及权责发生制原则为依据进行判断，当一项支出被确认为资产时，应考虑将资产的成本在预计使用年限内摊销，而且往往在相通地短的期间内进行摊销。这些考虑与我国的会计处理规定所考虑的因素大体相同。但由于具体情况的差异，各方面的规定也不尽相同，主要有以下几个方面：

　　（1）开办费。我国准则中规定的开办费的范围远比其他国家广。其他国家所说的开办费仅仅指在初台组织一个企业时所发生的而且不复重发生的费用，包括付给律师的费用、付给相应政府机构的依法注册登记费和组建法人企业的其他类似费用，将除上述之外的支出如培训费、办公费、不能计入固定资产和无形资产购建成本的汇兑损益、利息支出等作为筹备费。开办费在发生时予以资本化，被记作一项资产，一般在不超过五年的期限内摊销，而筹备费一般不允许资本化，而是被费用化，计入筹建期损益。我国对开办费金额全部予以资本化（其内容包括国外的开办费和筹备费），在不长于五年的期限内平均摊销，如果数额不大，可在企业开始投产、营业时一次作为费用计入当期损益。

　　（2）经营租赁固定资产支出。对于这些费用被考察的国家和地区与我国的会计处理方法是一致的，将其列作一项资产，并且在租赁所剩年限或改忍受工程的耐用年限两者中较短的年限内摊销。国际会计准则中没有对这项支出作出处理规定，认为这类支出符合固定资产改良、扩建支出的定义，应作为固定资产进行核算。

　　（3）债券发行费用和股票发行费用。对于债券发行费用和股票发行费用的会计处理，中外的处理基本一致。债券发行费用数额较小，作为期间费用处理，数额较大时先予以资本化，再分期摊销；股票发行费用先冲减股票溢价，不足以减的部分则视其数额定为期间费用或予以资本化。

　　（4）递延资产在会计报表中的披露。被考察的国家或地区很少披露有关递延资产方面的内容，这是因为在这些国家和地区把我国视作递延资产的项目大部分划归了筹备费而在发生时费用化了，因而在资产负债中的作用不大，影响也不大，相应地包含在资产负债表中诸如“其他流动资产”，“其他长期资产”或其他类似项目中即可。在我国，由于递延资产所包含的内容比较多，数额相对比较大，故应在报表中反映有关事项，以便为报表使用者提供更广泛、更全面的信息，因而我国准则中对应披露的事项进行了相应的规定和说明。