借：未实现融资收益 1052200
贷：财务费用 1052200
（4）20×3年12月31日收取货款
借：银行存款 4000000
贷：长期应收款 4000000
借：未实现融资收益 818500
贷：财务费用 818500
（5）20×4年12月31日收取贷款
借：银行存款 4000000
贷：长期应收款 4000000
借：未实现融资收益 566200
贷：财务费用 566200
（6）20×5年12月31日收取货款和增值税额
借：银行存款 4000000
贷：长期应收款 4000000
借：未实现融资收益 294300
贷：财务费用 294300
第三节 提供劳务收入
一、提供劳务交易结果能够可靠估计
企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。
（一）提供劳务交易结果能够可靠估计的条件
提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
1．收入的金额能够可靠地计量，是指提供劳务收入的总额能够合理地估计。通常情况下，企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额。随着劳务的不断提供，可能会根据实际情况增加或减少已收或应收的合同或协议价款，此时，企业应及时调整提供劳务收入总额。
2。相关的经济利益很可能流入企业，是指提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。企业在确定提供劳务收入总额能否收回时，应当结合接受劳务方的信誉、以前的经验以及双方就结算方式和期限达成的合同或协议条款等因素，综合进行判断。
企业在确定提供劳务收入总额收回的可能性时，应当进行定性分析。如果确定提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性，即可认为提供劳务收入总额很可能流入企业。通常情况下，企业提供的劳务符合合同或协议要求，接受劳务方承诺付款，就表明提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。如果企业判断提供劳务收入总额不是很可能流入企业，应当提供确凿证据。
3．交易的完工进度能够可靠地确定，是指交易的完工进度能够合理地估计。企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：
（1）已完工作的测量，这是一种比较专业的测量方法，由专业测量师对已经提供的劳务进行测量，并按一定方法计算确定提供劳务交易的完工程度。
（2）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，这种方法主要以劳务量为标准确定提供劳务交易的完工程度。
（3）已经发生的成本占估计总成本的比例，这种方法主要以成本为标准确定提供劳务交易的完工程度。只有已提供劳务的成本才能包括在已经发生的成本中，只有已提供或将提供劳务的成本才能包括在估计总成本中。
在实务中，如果特定时期内提供劳务交易的数量不能确定，则该期间的收入应当采用直线发确认，除非有证据表明采用其他方法能更好地反映完工进度。当某项作业相比其他作业都重要得多时，应当在该项重要作业完成之后确认收入。
4．交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量，是指交易中已经发生和将要发生的成本能够合理地估计。企业应当建立完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，准确地提供每期发生的成本，并对完成剩余劳务将要发生的成本作出科学、合理地估计。同时应随着劳务的不断提供或外部情况的不断变化，随时对将要发生的成本进行修订。
通常，企业在与交易的其他方就以下方面达成协议后，表明能够对交易的结果作出可靠的估计：（1）关于一方提供劳务和另一方获得劳务的强制执行权；（2）进行交换的对价；（3）结算的方式和条件。
（二）完工百分比法的具体应用
完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入和费用的方法。在这种方法下，确认的提供劳务收入金额能够提供各个会计期间关于提供劳务交易及其业绩的有用信息。
企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。用公式表示如下：
本期确认的收入＝劳务总收入×本期末止劳务的完工进度…以前期间已确认的收入
本期确认的费用＝劳务总成本×本期末止劳务的完工进度…以前期间已确认的费用
企业采用完工百分比法确认提供劳务收入时，应按计算确定的提供劳务收入金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。结转提供劳务成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。
（例15－18）A公司于20×7年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入600000元，至年底已预收安装费440000元，实际发生安装费用为280000元（假定均为安装人员薪酬），估计还会发生安装费用120000元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度。甲公司的会计处理如下：
实际发生的成本占估计总成本的比例＝280000÷（280000＋120000）＝70％
20×7年12月31日确认的劳务收入＝600000×70％－0＝420000（元）
20×7年12月31日结转的劳务成本＝（280000＋120000）×70％－0＝280000（元）
（1）实际发生劳务成本时
借：劳务成本 280000
贷：应付职工薪酬 280000
（2）预收劳务款时
借：银行存款 440000
贷：预收账款 440000
（3）20×7年12月31日确认劳务收入并结转劳务成本时
借：预收账款 420000
贷：主营业务收入 420000
借：主营业务成本 280000
贷：劳务成本 280000
二、提供劳务交易结果不能可靠估计
企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，即不能满足上述四个条件中的任何一条时，企业不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。此时，企业应正确预计已经发生的劳务成本能够得到补偿和不能得到补偿，分别进行会计处理：（1）已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应按已经发生的能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。（2）已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。
（例15—19）甲公司于20×7年12月25日接受乙公司委托，为其培训一批学员，培训期为6个月，20×8年1月1日开学。协议约定，乙公司应向甲公司支付的培训费总额为60000元，分三次等额支付，第一次在开学时预付，第二次在20×8年3月1日支付，第三次在培训结束时支付。
20×8年1月1日，乙公司预付第一次培训费。20×8年2月29日，甲公司发生培训成本15000元（假定均为培训人员薪酬）。20×8年3月1日，甲公司得知乙公司经营发生困难，后两次培训费能否收回难以确定。甲公司的账务处理如下：
（1）20×8年1月1日收到乙公司预付的培训费
借：银行存款 20000
贷：预收账款 20000
（2）实际发生培训支出30000
借：劳务成本 15000
贷：应付职工薪酬 15000
（3）20×8年2月29日确认劳务收入并结转劳务成本
借：预收账款 15000
贷：主营业务收入 15000
借：主营业务成本 15000
贷：劳务成本 15000
三、同时销售商品和提供劳务交易
企业与其他企业签订的合同或协议，有时既包括销售商品又包括提供劳务，如销售电梯的同时负责安装工作、销售软件后继续提供技术支持、设计产品同时负责生产等。此时，如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分，将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品部分进行会计处理。
（例15—20）甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售一部电梯并负责安装。甲公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为1000000元，其中电梯销售价格为980000元，安装费为20000元，增值税额为170000元。电梯的成本为560000元；电梯安装过程中发生安装费12000元，均为安装人员薪酬。假定电梯已经安装完成并经验收合格，款项尚未收到；安装工作是销售合同的重要组成部分。甲公司的账务处理如下：
（1）电梯发出结转成本560000元
借：发出商品 560000
贷：库存商品 560000
（2）实际发生安装费用12000元
借：劳务成本 12000
贷：应付职工薪酬 12000
（3）确认销售电梯和提供劳务收入1000000元
借：应收账款 1170000
贷：主营业务收入——销售商品 980000
——提供劳务 20000
应交税费——应交增值税（销项税额） 170000
（4）结转销售商品成本560000元和安装成本12000元
借：主营业务成本 560000
贷：发出商品 560000
借：主营业务成本 12000
贷：劳务成本 12000
（例15－16）沿用（例15—15），同时假定电梯销售价格和安装费用无法区分。
甲公司的会计处理如下：
（1）电梯发出结转成本560000元
借：发出商品 560000
贷：库存商品 560000
（2）发生安装费用12000元
借：劳务成本 12000
贷：应付职工薪酬 12000
（3）销售实现，确认收入1000000元，并结转成本572000元
借：应收账款 1170000
贷：主营业务收入 1000000
应交税费——应交增值税（销项税额） 170000
借：主营业务成本 572000
贷：库存商品 560000
劳务成本 12000
某些情况下企业在销售产品或提供劳务的同时会授予客户奖励积分，如航空公司给予客户的里程累计等，客户在满足一定条件后将奖励积分兑换为企业或第三方提供的免费或折扣或的商品或服务。企业对该交易事项应当分别以下情况进行处理：
（1）在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入，奖励积分的公允价值确认为递延收益。奖励积分的公允价值为单独销售可取得的金额。如果奖励积分的公允价值不能够直接观察到，授予企业可以参考被兑换奖励的公允价值或其他估值技术估计奖励积分的公允价值。在下列情况下，授予企业可能减少奖励积分的公允价值：①向未从初始销售中获得奖励积分的客户提供奖励积分的公允价值；②奖励积分中预期不会被客户兑换的部分。
（2）获得奖励积分的客户满足条件时有权取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数比例为基础计算确定。获得奖励积分的客户满足条件时有权取得第三方提供的的商品或劳务的，如果授予企业代表第三方归集对价，授予企业应在第三方有义务提供奖励且有权接受因提供奖励的计价时，将原计入递延收益的金额与应支付给第三方的价款之间的差额确认为收入；如果授予企业自身归集对价，应在履行奖励义务是按分配至奖励积分的对价确认收入。企业因提供奖励积分而发生的�